根據(jù)財(cái)稅[2011]120號(hào)文件《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》，建筑業(yè)被列入試點(diǎn)范圍，上海作為先行試點(diǎn)僅將建筑業(yè)的勘測行業(yè)納入了“營改增”試點(diǎn)，但有關(guān)部門多次表示要逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，爭取在“十二五”期間將改革逐步推廣到全國范圍。建筑業(yè)“營改增”是大勢所趨，本文擬剖析“營改增”對建筑企業(yè)財(cái)務(wù)的影響，并提出切實(shí)可行的應(yīng)對策略。
一、問題的引出
增值稅的核心特征是抵扣機(jī)制，優(yōu)勢在于能有效避免重復(fù)征稅。征營業(yè)稅時(shí)，營業(yè)稅對所得稅有減稅效應(yīng)，改征增值稅后，進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣、能抵扣多少，這些都將影響到企業(yè)的收入、成本、利潤和整體稅負(fù)。為說明問題，以建筑土建工程為例，測算“營改增”對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響和整體稅負(fù)的增減（不考慮城建稅和教育費(fèi)附加），該工程的收入、費(fèi)用、成本的構(gòu)成在同類工程中具有代表性，具體數(shù)據(jù)如表1所示，表中數(shù)據(jù)表示相應(yīng)項(xiàng)目的金額。從表1可見，征營業(yè)稅時(shí)企業(yè)整體稅負(fù)為：營業(yè)稅150+所得133.42=283.42萬元；改征增值稅后企業(yè)整體稅負(fù)為：增值稅173.16+所得稅124.63=297.79萬元，稅改后企業(yè)整體稅負(fù)增加：297.79-283.42=13.7萬元。企業(yè)利潤減少：400.28-371.86=28.42萬元。營業(yè)稅改增值稅的目的是避免重復(fù)征稅，減少企業(yè)稅負(fù)。為什么稅改后企業(yè)稅負(fù)不降反升呢？本文將逐項(xiàng)分析營改增對企業(yè)損益、資產(chǎn)、稅負(fù)、現(xiàn)金流量以及經(jīng)營形式等的影響，并就建筑業(yè)納稅籌劃提出相關(guān)建議。
二、營改增對建筑業(yè)財(cái)務(wù)的影響
（一）對收入的影響
征收營業(yè)稅時(shí)，以建筑企業(yè)全部工程造價(jià)為征稅依據(jù)。稅改后，增值稅為價(jià)外稅，計(jì)算時(shí)應(yīng)以不含增值稅的工程造價(jià)為計(jì)稅依據(jù)。增值稅有一個(gè)非常重要的特性即轉(zhuǎn)嫁性，稅負(fù)會(huì)通過銷售轉(zhuǎn)移給購買方，具體到建筑業(yè)“營改增”，長遠(yuǎn)看會(huì)轉(zhuǎn)移到建設(shè)單位，但短時(shí)間內(nèi)不會(huì)一步到位，因此本文僅考慮無法轉(zhuǎn)嫁下游的情況，這樣有利于比較稅改前后收入、成本、利潤及稅金的變化。
價(jià)稅分離具體分析公式為：
不含稅價(jià)格=含稅價(jià)格/（1+增值稅稅率）
不含稅價(jià)格比含稅價(jià)格下降百分比=（含稅價(jià)格-不含稅價(jià)格）/含稅價(jià)格*100%=[1-1/（1+增值稅稅率）]*100%
運(yùn)用以上公式對工程結(jié)算收入進(jìn)行分析，建筑業(yè)預(yù)留稅率窗口為11%，不含稅收入=含稅收入/1.11，收入將減少9.9%。
（二）對成本的影響
營業(yè)稅下的成本為價(jià)稅合計(jì)數(shù)，成本也需進(jìn)行價(jià)稅分離，一部分為真正的成本，另一部分為進(jìn)項(xiàng)稅額，改征增值稅后要按取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票抵扣銷項(xiàng)稅，抵扣的多少與供應(yīng)商的能否開具專用發(fā)票和是否為一般納稅人有關(guān)。目前建筑業(yè)上游多為小微企業(yè)，從小微企業(yè)獲得抵扣增值稅發(fā)票難度較大，造成改征增值稅企業(yè)稅負(fù)會(huì)隨之小幅提高，利潤也會(huì)隨之下降。
1.材料費(fèi)
（1）三大主材
建筑工程的三大主材中鋼筋一般占工程總造價(jià)的20%~30%，水泥占造價(jià)的10%~20%，這兩項(xiàng)適用增值稅率均為17%，還原成不含稅價(jià)格后成本將減少14.5%；木材適用增值稅率為13%，不含稅成本將減少11.5%。如材料都從小規(guī)模供應(yīng)商購買，則只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額。如采用甲供材，一般比例為工程總造價(jià)的40%～60%。甲供材大致可分為三類，一類是甲方購買材料供乙方使用，但是發(fā)票開給乙方，甲算是代購，這種形式下與建筑企業(yè)自己購買材料相同，可享受增值稅抵扣利益；二類是甲方購買材料，發(fā)票開給甲方，甲方再將材料以預(yù)付賬款的方式供乙方使用，乙方收到材料后計(jì)入預(yù)收賬款，最終計(jì)入工程成本，預(yù)收款抵頂工程結(jié)算款。在營業(yè)稅體制下，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，應(yīng)該按不含材料款金額開票，按工料費(fèi)合計(jì)數(shù)納稅，否則建筑企業(yè)就會(huì)有偷漏稅的嫌疑，如按工料合計(jì)數(shù)開票并納稅，建設(shè)單位就會(huì)虛增建造成本，少交企業(yè)所得稅和土地增值稅，施工單位就會(huì)虛增收入，而無成本和其配比，多納企業(yè)所得稅。稅改后視同甲方銷售材料，給乙方開具增值稅專用發(fā)票，乙方據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；三類是甲供材直接計(jì)入甲方建造成本，并在合同中明確工程造價(jià)不含材料費(fèi)，建筑企業(yè)僅提供勞務(wù)，此時(shí)建筑企業(yè)領(lǐng)用材料不入賬，只作備查登記。這種情況無論稅改與否，建筑企業(yè)均不承擔(dān)與材料費(fèi)相關(guān)的稅負(fù)。
（2）地材
所謂地材是指磚、砂料及石料等。一般由建筑企業(yè)在項(xiàng)目所在地自行采購，因地處偏遠(yuǎn)，地材生產(chǎn)廠家多為小規(guī)模納稅人，建筑企業(yè)采購地材經(jīng)常不能取得發(fā)票或?yàn)榻档唾I價(jià)不要發(fā)票。稅改后可要求供應(yīng)商到稅務(wù)局代開專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人適用3%征收率，因此建筑企業(yè)購買地材只能按3%抵扣稅款，此時(shí)地材成本將減少2.9%。
（3）混凝土
按照財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)），可選擇簡易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值，這樣建筑企業(yè)只能抵扣6%的增值稅。此時(shí)商品混凝土成本減少5.6%。
（4）其他材料
建筑企業(yè)施工中使用的其他建筑材料多種多樣，稅率亦各不相同。如屬大宗材料向一般納稅人購買，利率為17%，零星材料一般向小規(guī)模納稅人購買，稅率為3%。
2.人工費(fèi)
目前建筑工程人工費(fèi)已達(dá)到工程總造價(jià)的30%左右，人工費(fèi)是否征收、征收多少增值稅就成為稅改后企業(yè)整體稅負(fù)增減的一個(gè)決定性因素。各地對稅收政策的掌握和執(zhí)行不盡相同，目前存在兩種征稅方法：
一是分包某個(gè)建筑工程的純勞務(wù)部分，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于勞務(wù)承包行為征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2006]493號(hào)）的規(guī)定，建筑勞務(wù)企業(yè)應(yīng)按取得的純勞務(wù)分包款全額繳納3%“建筑業(yè)”營業(yè)稅，并在施工地向付款方開具建筑業(yè)發(fā)票。
二是為對方提供勞務(wù)派遣服務(wù)，則根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）的規(guī)定，建筑勞務(wù)企業(yè)應(yīng)就取得的服務(wù)費(fèi)收入繳納5%“服務(wù)業(yè)”營業(yè)稅。建筑勞務(wù)企業(yè)取得的服務(wù)費(fèi)為建筑勞務(wù)公司從對方收取的全部價(jià)款減去轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額，按這種方式勞務(wù)公司實(shí)際稅率非常低甚至接近零。建筑勞務(wù)企業(yè)到底應(yīng)按“建筑業(yè)”全額納稅，還是按“服務(wù)業(yè)”差額納稅，沒有明確規(guī)定。隨著營業(yè)稅差額納稅的實(shí)施，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許建筑企業(yè)扣減建筑勞務(wù)分包企業(yè)開具的服務(wù)業(yè)發(fā)票差額納稅，差額納稅將在建筑勞務(wù)領(lǐng)域逐漸淡出。建筑勞務(wù)也屬于建筑業(yè)，但如對建筑勞務(wù)企業(yè)按照11%征稅，勢必造成勞務(wù)成本飆升，最終造成勞務(wù)費(fèi)價(jià)格大幅上揚(yáng)，而勞務(wù)提供者也不會(huì)得到真正的實(shí)惠，因此對建筑勞務(wù)的交納稅種和稅率應(yīng)審慎對待。從維持原有稅率的角度看，可以維持建筑勞務(wù)交納營業(yè)稅的征稅體制，這樣做對勞務(wù)提供者及勞務(wù)公司較為有利，但建筑企業(yè)在人工費(fèi)方面不能得到任何抵扣，不利于建筑企業(yè)整體稅負(fù)的降低，不易激發(fā)其積極性。從利于建筑企業(yè)抵扣的角度看，對建筑勞務(wù)企業(yè)可實(shí)施增值稅小規(guī)模納稅人3%的征收率，并區(qū)分建筑工程施工和建筑勞務(wù)承包兩類進(jìn)行稅務(wù)處理。對于建筑工程施工按3%征收率交納增值稅，對建筑勞務(wù)承包按取得收入與轉(zhuǎn)付工資社會(huì)保險(xiǎn)等的差額按6%交納增值稅，同時(shí)嚴(yán)格工資、社會(huì)保險(xiǎn)等的扣除依據(jù)，即必須是實(shí)際為勞務(wù)提供人支付。上例中由于不確定性因素較多，人工費(fèi)按不能抵扣進(jìn)行測算。
3.機(jī)械費(fèi)
建筑企業(yè)機(jī)械費(fèi)約占工程總造價(jià)的7%~8%，一般由兩部分組成，一為設(shè)備租賃費(fèi)，二為使用自有設(shè)備產(chǎn)生的修理費(fèi)、折舊費(fèi)、人工費(fèi)、燃料費(fèi)。目前大部分建筑企業(yè)，設(shè)備租賃率均在70%~80%，按試點(diǎn)方案有形資產(chǎn)租賃的增值稅稅率為17%。
(三)對資產(chǎn)價(jià)值及折舊費(fèi)的影響
新購設(shè)備可以抵扣17%進(jìn)項(xiàng)稅額，設(shè)備價(jià)值降低14.5%（僅為設(shè)備購置價(jià)值，不含后續(xù)追加支出），在估計(jì)的設(shè)備使用期內(nèi)折舊總額也會(huì)降低相同比例。
（四）對企業(yè)納稅的影響
1.流轉(zhuǎn)稅
在營業(yè)稅下應(yīng)交營業(yè)稅稅金計(jì)入損益類科目營業(yè)稅金及附加，在計(jì)算利潤時(shí)，營業(yè)稅會(huì)從收入中扣除。改征增值稅后，增值稅作為價(jià)外稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅科目。
2.所得稅
所得稅的增減取決于稅改前后利潤的增減，上例利潤有所減少，所得稅也隨之減少。
3.納稅人類別對增值稅稅負(fù)的影響
稅改后國稅局會(huì)根據(jù)經(jīng)營規(guī)模、產(chǎn)值、資質(zhì)等標(biāo)準(zhǔn)對所有建筑企業(yè)進(jìn)行一般納稅人或小規(guī)模納稅人認(rèn)定。年產(chǎn)值達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算符合規(guī)定要求，能準(zhǔn)確核算進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其為一般納稅人，否則應(yīng)劃歸小規(guī)模納稅人管理。一般納稅人稅負(fù)比小規(guī)模納稅人低，上例中該企業(yè)是按照一般納稅人測算的，如果按小規(guī)模納稅人測算，則其應(yīng)交增值稅為不含稅價(jià)格的3%，即5000/1.03×3%=145.63 萬元，這就出現(xiàn)小規(guī)模納稅人稅負(fù)比一般納稅人低的現(xiàn)象，這對促進(jìn)小規(guī)模納稅人提高會(huì)計(jì)核算及經(jīng)營管理水平非常不利。
(五)對利潤、現(xiàn)金流的影響
改征增值稅后利潤的增減取決于收入、營業(yè)成本減少的比例及營業(yè)稅稅金減少的程度。整體稅負(fù)減少，現(xiàn)金流就會(huì)增加。整體稅負(fù)增加，現(xiàn)金流就會(huì)減少。
（六）對轉(zhuǎn)包、分包、掛靠等經(jīng)營形式的影響
1.對工程全部轉(zhuǎn)包的影響
《建筑法》第二十八條規(guī)定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包他人”，但非法轉(zhuǎn)包、非法分包現(xiàn)象在一些地區(qū)屢禁不止，有些建筑企業(yè)承攬到工程后全部轉(zhuǎn)包他人，并按協(xié)議收取承包單位一定比例的管理費(fèi)或利潤。在工程全部轉(zhuǎn)包的情況下，作為第一承包人的建筑企業(yè)（從發(fā)包方承接工程的單位） 應(yīng)按從發(fā)包方取得的全部工程結(jié)算收入和價(jià)外費(fèi)用計(jì)算確定銷售額和銷項(xiàng)稅額，從第二承包人（從第一承包人處承接工程的單位）取得增值稅專用發(fā)票作為其進(jìn)項(xiàng)稅額，但從其賬務(wù)處理中能夠發(fā)現(xiàn)沒有可供抵扣的外購材料，從而很容易判斷出工程全部轉(zhuǎn)包的交易實(shí)質(zhì)。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為非法轉(zhuǎn)包，就會(huì)禁止第一承包人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)第一承包人的稅負(fù)將大大增加，利潤將大大縮水，這將對非法轉(zhuǎn)包行為起到一定遏制作用。
2.對工程分包的影響
分包分為合法分包和非法分包。作為承包單位的建筑企業(yè)支付給合法分包單位的工程結(jié)算款，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。對于非法分包，建筑法第二十九條規(guī)定“禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位”。如果分包單位是小規(guī)模納稅人或包工頭，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額將大幅降低，企業(yè)稅負(fù)將上升，利潤也隨之減少。如果被相關(guān)部門確認(rèn)為非法分包，企業(yè)將不能獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)稅負(fù)將更大，這將給企業(yè)帶來損失。因此某種程度上將會(huì)抑制企業(yè)的非法分包行為。
3.對工程掛靠的影響
掛靠是指不具備施工資質(zhì)或資質(zhì)等級(jí)較低的個(gè)體戶、無證承包隊(duì)為承攬工程，采取掛名、掛靠承包方式，掛靠在施工資質(zhì)等級(jí)較高的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營，而建筑企業(yè)則向這些施工隊(duì)、建筑隊(duì)收取占工程造價(jià)一定比例的掛靠費(fèi)。為規(guī)避質(zhì)量與安全風(fēng)險(xiǎn)，建筑企業(yè)一般派技術(shù)人員進(jìn)駐施工現(xiàn)場進(jìn)行管理。這種經(jīng)營方式目前較為普遍，但掛靠雙方對外都不承認(rèn)存在掛靠關(guān)系，被掛靠方一般按自有項(xiàng)目進(jìn)行核算，掛靠方以開具除掛靠費(fèi)外的材料費(fèi)和人工費(fèi)發(fā)票方式取得工程收入。目前許多掛靠單位購買材料不要發(fā)票，材料采購價(jià)格較低。稅改后如果不開具增值稅專用發(fā)票，被掛靠單位就不能獲得抵扣收益，稅負(fù)就會(huì)提高，如果開具增值稅專用發(fā)票，必須有真實(shí)的交易，材料供應(yīng)商往往會(huì)趁機(jī)加價(jià)，掛靠單位利潤將大幅減少，這將嚴(yán)重打擊掛靠行為。
三、建筑企業(yè)的應(yīng)對策略
（一）進(jìn)行納稅籌劃
（1）組建建材、混凝土等子公司，建筑企業(yè)可取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，解決不能完全提供增值稅抵扣憑證的問題。
（2）盡量與具有一般納稅人資格的材料供應(yīng)商或?qū)I(yè)分包、勞務(wù)分包公司進(jìn)行業(yè)務(wù)合作，以最大限度抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減少應(yīng)納稅金。
（3）盡量簽定包工包料的建筑合同。如甲方不同意，可由其指定供應(yīng)商，或者協(xié)商簽定形式上包工包料，實(shí)質(zhì)上是甲供材的合同。
（4）對于被納入試點(diǎn)的企業(yè)，稅改前可考慮推遲購買固定資產(chǎn)和試點(diǎn)服務(wù)，稅改后盡量從試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)購買勞務(wù)，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，這將給企業(yè)帶來額外的競爭優(yōu)勢。
（5）綜合分析目前的所有供應(yīng)商，判斷這些供應(yīng)商在試點(diǎn)后是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。
（二）積極開展前期準(zhǔn)備工作
1.大力開展學(xué)習(xí)與宣傳
要從建筑企業(yè)和增值稅的特點(diǎn)出發(fā)，認(rèn)真研究新政策的相關(guān)規(guī)定，并特別掌握針對本行業(yè)的特別規(guī)定，通過會(huì)議、企業(yè)內(nèi)部報(bào)紙和網(wǎng)站，對財(cái)務(wù)人員、企業(yè)管理人員、材料采購人員和預(yù)決算人員宣講有關(guān)增值稅的專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)員工對增值稅基本原理、稅率、納稅環(huán)節(jié)和納稅要求的認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)在采購材料、分包環(huán)節(jié)索要專用發(fā)票的意識(shí)，確保在稅制改革后能夠立即進(jìn)行熟練操作和運(yùn)用。
2.重視人才培養(yǎng)
稅改后對相關(guān)業(yè)務(wù)人員的工作能力和業(yè)務(wù)水平提出更高的要求。要按照德才兼?zhèn)?，以德為先的?biāo)準(zhǔn)選拔任用有一定專業(yè)理論水平、熟悉財(cái)稅法律法規(guī)、工作踏實(shí)、認(rèn)真負(fù)責(zé)人擔(dān)任各級(jí)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或財(cái)務(wù)主管。
3.夯實(shí)財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)
在稅改過程中擯棄舊的管理模式，發(fā)揚(yáng)行業(yè)優(yōu)勢與自身的品牌影響，模擬實(shí)際財(cái)務(wù)分析，重點(diǎn)關(guān)注對企業(yè)損益和現(xiàn)金流量的影響。要對企業(yè)現(xiàn)有的工程預(yù)結(jié)算系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)做出合理的評(píng)估，確保在試點(diǎn)開始后能準(zhǔn)確地核算會(huì)計(jì)信息，準(zhǔn)確地填寫增值稅申報(bào)表，最大限度的享受稅改利益。
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